El contrato de fideicomiso y el impuesto de sellos

El contrato de fideicomiso, según dispone la Ley 24.441 en su artículo 1º, existe cuando una persona (fiduciante) transmite la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario.

Fernando J. López de Zavalía (en Fideicomiso, leasing, letras hipotecarias, ejecución hipotecaria, contrato de consumición, p. 103), expuso claramente que la ley referida, contempla dos tipos de fideicomisos, por un lado el "ordinario" y por el otro "el financiero".

Asimismo, la doctrina (Claudio M. Kiper y Silvio V. Lisoprawski, Tratado de Fideicomiso, p. 191) ha realizado distintas clasificaciones del "fideicomiso ordinario" (por ejemplo de administración, de garantía, público, privado, de inversión, testamentario, de seguros, de desarrollo, inmobiliarios, prestacionales o de fondos de pensión, etc), en virtud del amplio margen de contratación que rige en esta materia, haciendo imposible enunciar la variedad de combinaciones en las cuales el fideicomiso puede intervenir.

Expuestas sucintamente algunas características del fideicomiso, se ha planteado -como interrogante- cual es la situación del "fideicomiso ordinario" frente al Impuesto de Sellos, esto es, si se encuentra alcanzado -o no- por dicho tributo.

Al respecto, se plantearon diversas interpretaciones, y la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, emitió una serie de informes técnicos tendientes a resolver la cuestión. En el Informe No 224-06 (de la Dirección de Técnica Tributaria), se dividió a la operación en dos instancias, y se expresó que "por la primera de ellas (escritura de contrato de fideicomiso) deberá abonarse el tributo tomando como base imponible la remuneración que se estipule a favor del fiduciario.

Con respecto a la segunda instancia, en la que el fiduciante transmite al fiduciario el dominio de un inmueble, cabe decir que la misma no se encuentra gravada con el impuesto de referencia, pues es un acto que opera a título de confianza y por ende no reviste carácter oneroso". En similar sentido se pronunció, respecto del "fideicomiso inmobiliario", en los Informes No 224/00 y 99/00 (entre otros).

Sin embargo, distinta es la interpretación que hace dicho Organismo Fiscal para el contrato de "fideicomiso en garantía", alegando distintas razones (ver el Informe Nº 210/01).

Se observa, pues, que según la interpretación de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, para que el contrato de fideicomiso (con excepción del fideicomiso en garantía) se encuentre alcanzado por el Impuesto de Sellos, es necesario que se pacte, a favor del fiduciario, una remuneración por sus servicios. De lo contrario, dicho contrato no debe tributar el Impuesto.

Esta interpretación, fue recientemente confirmada por la Sala III del Tribunal Fiscal de Apelación, al resolver la causa "Pulte SRL", de fecha 15/10/09, Registro Nº 1758, y su aclaratoria, donde se analizaron distintas cuestiones y entre ellas, la gravabilidad del fideicomiso por el Impuesto de Sellos.

En ambas sentencias, los tres jueces, coincidieron en que por tratarse de una transmisión del dominio fiduciario que no es realizada a título oneroso sino a título de confianza o fiducia, no corresponde su gravabilidad, por ausencia de aquella condición, concluyendo que un contrato de transmisión de dominio fiduciario no debe estar gravado por el impuesto de sellos, en la medida que instrumenta una transferencia a título no oneroso, y que únicamente será la remuneración del fiduciario, en caso de existir, la que deberá analizarse a los fines de considerar oneroso el contrato de fideicomiso a los efectos del referido tributo. Corresponderá, en su caso, determinar la base imponible del mismo considerando básicamente tal retribución.

Sin embargo, una cuestión que no fue resuelta por la mayoría de la Sala, es la situación del contrato de fideicomiso en garantía frente al Impuesto de Sellos. La minoría, en cambio, equiparó la situación fiscal del fideicomiso en garantía a las restantes clasificaciones del fideicomiso ordinario (inmobiliario, de administración, etc), y fijó -a su respecto- el criterio precedentemente expuesto.

Por nuestra parte, compartimos la interpretación propiciada por el Tribunal Fiscal y por la Agencia de Recaudación respecto del contrato de fideicomiso ordinario y su tratamiento en el Impuesto de Sellos.

No obstante, con relación al fideicomiso en garantía -a diferencia de lo expresado por el Organismo Fiscal-, creemos que la solución legal que corresponde otorgar es la misma que al resto de los fideicomisos ordinarios, al no existir ninguna diferencia especial que justifique brindarle otro tratamiento.


Dr. Gustavo A. Mammoni - Abogado - Miembro de la Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales (en el 10° año de su creación) www.abef.org.ar / abef@abef.org.ar