Conforme dispone el actual régimen legal vigente relativo a las infracciones a las obligaciones y deberes fiscales –primer y segundo párrafo del art. 61 del Código Fiscal, cuyo contenido sustancial se mantiene invariable desde vieja data- “el incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una sanción de multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del monto de impuesto dejado de abonar.
Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el 20% y el 150% del monto del impuesto no retenido o percibido”.
CUESTIONAMIENTOS
Recientemente, se agregó un párrafo que no está exento de objeciones y cuestionamientos en el plano administrativo y judicial, cuando dispone que “dicha sanción resultará aplicable aún cuando el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable”.
Por otra parte contempla –entre otros supuestos posibles que enumera el tercer y cuarto párrafo del citado dispositivo normativo- que “no incurrirá en la infracción reprimida, quien demuestra haber dejado de cumplir total o parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho”.
Sobre esta última cuestión, nuestro máximo tribunal provincial ha sostenido que “esta figura requiere un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto ni en interés del erario” (SCBA, del 13/04/81, “Buratovich Hnos. S.A.”), y si bien es cierto que la jurisprudencia en general admite el error excusable como causal para eximir de la sanción, el mismo es de interpretación restringida (CSJN, fallos 212:237) y excepcionalmente es aceptado como eximente de sanción, haciendo la salvedad que resulta incompatible con la figura de la evasión tributaria (CSJN, fallos 202:243).
No obstante ello, un relevamiento de la casuística permite encontrar numerosos supuestos en los cuales se configuró la eximente legal.
ERROR
Así, se receptó el error como excluyente de la responsabilidad en los supuestos en que la conducta del infractor encontró su causa en los siguientes extremos: a) aplicación de normas fiscales de difícil interpretación; b) situaciones tributarias complejas; c) interpretación dudosa de las normas; d) el contribuyente efectuó la consulta a la autoridad fiscal y además exhibió buena conducta fiscal; e) el contribuyente puso en conocimiento de la autoridad tributaria su criterio interpretativo sin que su información mereciera observación alguna del Fisco; f) el contribuyente acreditó un comportamiento normal, razonable, prudente y adecuado a la situación y pese a su diligencia por circunstancias graves y atendibles pudo y debió creer razonablemente, que su acción no lesionaría ni el precepto legal ni el erario público; g) diversidad de normas aplicables; h) variación de la interpretación de las normas; i) jurisprudencia contradictoria; k) oscuridad de la norma.
En todos los casos, el error excusable como eximente de responsabilidad por el incumplimiento de una obligación legal referida a cuestiones tributarias, requiere ser probado de manera específica en el accionar del deudor y la acreditación de las circunstancias eximentes de responsabilidad, en lo que respecta a la carga de la prueba, se invierte.
CIRCUNSTANCIAS
Debe siempre el imputado probar la concurrencia de las circunstancias que tornan inaplicable la sanción.
Si bien es cierto que no es frecuente encontrar en la casuística, un supuesto donde se torne nítidamente aplicable la excepción, un reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, que merece ser destacado, tuvo la oportunidad de resolver y acoger favorablemente un planteo de esta naturaleza, donde la omisión del pago del impuesto a los Ingresos Brutos, estuvo fundada en una diferencia de criterio en lo que respecta a la asignación de los ingresos para la determinación del coeficiente, en el marco del Convenio Multilateral, teniendo efectos también en lo relativo al coeficiente de gastos, máxime cuando la conducta seguida por el recurrente “está en un todo de acuerdo con la que, por muchos años supo ser una doctrina pacífica y tradicionalmente aceptada, conforme fuera expuesto en reiteradas oportunidades por los Organismos del Convenio Multilateral, con competencia en esta materia por expresa delegación que a tales efectos hizo la Provincia de Buenos Aires” (Conf. TFA, Sala III, del 20/02/2017, Expte. N° 2360-0171937/2009, “Philips Argentina S.A.).
Miguel H. E. Oroz - Abogado - Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales (Abef).
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