Prohibición de analogía según la Ley 23.548

La Ley Nº 23.548, del 22/1/1988, contempla el régimen de coparticipación federal de impuestos, en virtud del cual se distribuyen los recursos tributarios recaudados por la Nación a las provincias.

Entre los compromisos que deben asumir éstas frente al régimen citado, se contempla la obligación de no aplicar por sí (y a que sus municipios no apliquen) gravámenes análogos a los nacionales distribuidos por esa ley.

Esta obligación es conocida por la doctrina como “prohibición de analogía” y constituye el eje central de esta columna.

Es decir, tratará de exponerse aquí cuál es el alcance primordial, a mi entender, que debe atribuírsele a tal compromiso asumido por las provincias.

Ha sostenido Dino Jarach que un impuesto local es análogo a uno nacional coparticipado cuándo: 1) existe sustancial coincidencia en la definición de los hechos imponibles; o 2) existen diferentes hechos imponibles, pero bases de medición sustancialmente iguales. Agrega el autor, además, que “…no es relevante…la identidad de contribuyentes o responsables…”.

ELEMENTOS SUSTANCIALES

Por otra parte, ha dicho la Comisión Federal de Impuestos (CFI) que “la analogía debe buscarse en torno a elementos sustanciales” y que la misma “incluye la función económica que esta llamada cumplir el tributo impugnado”.

Del mismo modo, in re “Pan American Energy c/ Chubut”, la Corte Nacional sentenció que “en el régimen de la ley 23.548 la analogía no requiere una completa identidad de hechos imponibles o bases de imposición, sino una coincidencia sustancial”.

Ahora bien, particularmente considero acertada la postura esgrimida por el maestro Dino Jarach y correctas las manifestaciones expuestas por la CFI y la Corte federal.

Sin embargo, estimo que tales conclusiones nunca deben perder de vista un análisis integral, finalista y operativo de la Ley Nº 23.548 en materia de prohibición de analogía. Pasemos a explicar esta posición.

La Ley Nº 23.548, al contemplar la prohibición de analogía, buscó dar eficacia y eficiencia al sistema de reparto de recursos a las provincias, razón por la cual éstas (y sus municipios) no pueden gravar aquello que el Estado nacional les coparticipa de manera efectiva.

A raíz de ello, prohibir la analogía cuando se trata de recursos no coparticipados efectivamente por el Estado nacional a las provincias carecería de todo sentido.

Lo expuesto en el párrafo anterior surge, como se dijo, de un análisis integral, finalista y operativo de la Ley Nº 23.548, a saber:

1) La finalidad perseguida por la norma, es decir, el reparto de la masa de fondos integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse (artículo 1º.

2) La coparticipación primaria y secundaria se efectúa en torno al “ monto total recaudado por los gravámenes a que se refiere la presente ley” (artículo 3º).

3) La Ley, en su artículo 9º inciso b), refiere a recursos tributarios “distribuidos por esta Ley”.

4) En caso de violentarse la prohibición de analogía, la CFI dispondrá lo necesario para que no se transfieran al ente local transgresor “los importes que le correspondan sobre lo producido del impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado”.

RECURSOS MAL DISTRIBUIDOS

Este análisis nos obliga a reflexionar qué acontece cuando nos encontramos frente a recursos tributarios no distribuidos efectivamente por la ley de coparticipación federal y qué margen de acción tienen sobre ello las provincias y sus municipios.

Más precisamente me refiero a las exenciones dispuestas por el Congreso de la Nación a tributos que deben distribuirse a través de la Ley Nº 23.548, las cuales implican una modificación (por simples mayorías parlamentarias) de la masa coparticipable de manera unilateral, convirtiendo así a lo exento, y por vía de consecuencia, en recursos no distribuidos (efectivamente) por la Ley mencionada.

En fin, la Ley Nº 23.548 contempla un régimen de reparto de los recursos tributarios entre la Nación y las provincias.

A los efectos de tornar al sistema en eficaz, estas últimas no pueden gravar, con tributos análogos, aquello que el Estado nacional les gira (de manera efectiva) en concepto de coparticipación, en virtud de que los entes locales ya se han hecho de tales recursos.

Fuera de estos supuestos (y son un buen ejemplo de ello las exenciones de los tributos a distribuir por la Ley Nº 23.548) no puede hablarse de analogía, ya que una correcta interpretación del texto de la ley de coparticipación federal de impuestos, y el artículo 75 inciso 2º de la Constitución Nacional (que asigna facultades propias, originarias y concurrentes en materia fiscal a las provincias), así lo imponen.

Leonardo Behm - Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales
Abogado especialista en Derecho Tributario
www.abef.org.ar
Abef@abef.org.ar