Pago provisorio de impuestos vencidos
| 8 de Junio de 2008 | 00:00
A los efectos de posibilitar una correcta compresión de el tema del pago de impuestos vencidos, resulta necesario efectuar algunas precisiones, vinculadas a la forma de liquidación y pago de los impuestos.
En materia tributaria, las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes constituyen el principio general que rige para la determinación y pago de los tributos percibidos por la AFIP -cfr. Ley N° 11.683, artículos 11 y 112-. Frente a la falta de presentación de la declaración jurada, la AFIP cuenta con un procedimiento especial (denominado "determinación de oficio") para establecer si existe materia imponible -o quebranto impositivo- y en caso afirmativo, liquidar el tributo correspondiente. Dicho procedimiento, se inicia otorgando vista al contribuyente de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le formulan, para que éste presente su descargo -cfr. artículo 16 de la Ley N° 11.683-, permitiendo así una adecuada defensa de sus derechos.
Sin embargo, la Ley de Procedimiento Tributario Nacional N° 11.683, contempla también un sistema que permite, cuando los contribuyentes no presentan declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales (y la AFIP conoce la medida en que les ha correspondido tributar en períodos anteriores), emplazar a los sujetos para que dentro de un plazo de quince días presenten las declaraciones juradas omitidas y en su caso, ingresen el tributo correspondiente. Si no lo hacen, la AFIP -sin otro trámite- puede requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar -cfr. artículo 31-.
Este sistema, denominado "pago provisorio de impuestos vencidos", fue criticado severamente por la doctrina (cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, p. 246), toda vez que se encuentra en pugna con el procedimiento natural para la determinación del tributo por parte del Fisco (aludido anteriormente), impidiendo -entre otras cosas- el ejercicio del derecho de defensa.
La Corte Suprema de Justicia Nacional convalidó la utilización de este mecanismo, pero entendió que solamente resulta aplicable cuando concurren los siguientes requisitos: 1) Que los contribuyentes no hayan presentado sus declaraciones juradas; 2) Que tal hecho importe haber omitido el ingreso del tributo; 3) Que el incumplimiento subsista luego de vencer el plazo otorgado para que regularicen su situación; y 4) Que el ente recaudador conozca por declaraciones o determinación de oficio, la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores. Satisfechos estos extremos, se torna viable la presunción de existencia de deuda por el período fiscal en el que no se cumplió el deber formal referido, determinable sobre la base del impuesto debido anteriormente (Fallos: 303:995; 305:1051).
Sin embargo, haciéndose eco de las críticas apuntadas, la Corte Nacional sostuvo que el "pago provisorio de impuestos vencidos" debe interpretarse restrictivamente, por constituir, en la especie, una excepción al principio que consagra la determinación de oficio de las obligaciones tributarias, donde el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos (Fallos: 298:626; 316:2764).
Así las cosas, resulta interesante reseñar el fallo recaído en autos "AFIP-DGI c. Victorio Américo Gualtieri S.A.", de fecha 05/02/08, donde la Corte Nacional -por mayoría- rechazó el recurso extraordinario interpuesto por la demandada, en una ejecución fiscal donde se exigía el pago provisorio de impuestos vencidos.
En el caso, la mayoría del Tribunal, rechazó el recurso porque entendió que la sentencia no era definitiva -o equiparable a tal-, único supuesto que habilitaría el tratamiento en dicha instancia extraordinaria. Entonces, por una cuestión formal, no hizo lugar a la apelación.
Sin embargo, el voto de la minoría -de los jueces Fayt y Zaffaroni- efectúa algunas consideraciones de notable interés. Recuerda, que si bien las sentencias recaídas en juicios ejecutivos no configuran -en principio- sentencias definitivas, corresponde hacer una excepción cuando resulta manifiesta la inexistencia de deuda, pues lo contrario importaría privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de garantías constitucionales (Fallos: 278:346; 298:626; 302:861; 312:178; 318:1151, entre otros). Señala, en materia de interpretación, que para verificar la razonabilidad de una norma y su congruencia con el resto del sistema en que está engarzada, deben considerarse sus consecuencias (Fallos: 234:482; 295:1001); más aun cuando no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por parte del Fisco, materia que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones -y de las más reñidas- en nuestras asambleas constituyentes. Por ende, y dada su específica función constitucional, es deber de esta Corte velar muy especialmente por las garantías de los ciudadanos en esta materia.
De acuerdo a ello, la minoría tuvo en cuenta que la declaración jurada fue presentada por la firma el mismo día en que el Fisco inició la ejecución fiscal y -además- que la misma establecía saldos a favor del contribuyente, razones por las cuales se pronunció en contra de la aplicación del sistema de excepción utilizado.
Es de resaltar el acierto de la posición minoritaria, la cual otorga un adecuado tratamiento al tema en cuestión, establece un preciso límite al sistema de pago provisorio de impuestos vencidos y deja en claro el fundamental rol que le incumbe a la Corte Nacional en materia tributaria: velar por las garantías de los ciudadanos.
Dr. Gustavo A. Mammoni -Abogado gmammoni@yahoo.com.ar Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales. www.abef.org.ar / abef@abef.org.ar
En materia tributaria, las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes constituyen el principio general que rige para la determinación y pago de los tributos percibidos por la AFIP -cfr. Ley N° 11.683, artículos 11 y 112-. Frente a la falta de presentación de la declaración jurada, la AFIP cuenta con un procedimiento especial (denominado "determinación de oficio") para establecer si existe materia imponible -o quebranto impositivo- y en caso afirmativo, liquidar el tributo correspondiente. Dicho procedimiento, se inicia otorgando vista al contribuyente de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le formulan, para que éste presente su descargo -cfr. artículo 16 de la Ley N° 11.683-, permitiendo así una adecuada defensa de sus derechos.
Sin embargo, la Ley de Procedimiento Tributario Nacional N° 11.683, contempla también un sistema que permite, cuando los contribuyentes no presentan declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales (y la AFIP conoce la medida en que les ha correspondido tributar en períodos anteriores), emplazar a los sujetos para que dentro de un plazo de quince días presenten las declaraciones juradas omitidas y en su caso, ingresen el tributo correspondiente. Si no lo hacen, la AFIP -sin otro trámite- puede requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar -cfr. artículo 31-.
Este sistema, denominado "pago provisorio de impuestos vencidos", fue criticado severamente por la doctrina (cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, p. 246), toda vez que se encuentra en pugna con el procedimiento natural para la determinación del tributo por parte del Fisco (aludido anteriormente), impidiendo -entre otras cosas- el ejercicio del derecho de defensa.
La Corte Suprema de Justicia Nacional convalidó la utilización de este mecanismo, pero entendió que solamente resulta aplicable cuando concurren los siguientes requisitos: 1) Que los contribuyentes no hayan presentado sus declaraciones juradas; 2) Que tal hecho importe haber omitido el ingreso del tributo; 3) Que el incumplimiento subsista luego de vencer el plazo otorgado para que regularicen su situación; y 4) Que el ente recaudador conozca por declaraciones o determinación de oficio, la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores. Satisfechos estos extremos, se torna viable la presunción de existencia de deuda por el período fiscal en el que no se cumplió el deber formal referido, determinable sobre la base del impuesto debido anteriormente (Fallos: 303:995; 305:1051).
Sin embargo, haciéndose eco de las críticas apuntadas, la Corte Nacional sostuvo que el "pago provisorio de impuestos vencidos" debe interpretarse restrictivamente, por constituir, en la especie, una excepción al principio que consagra la determinación de oficio de las obligaciones tributarias, donde el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos (Fallos: 298:626; 316:2764).
Así las cosas, resulta interesante reseñar el fallo recaído en autos "AFIP-DGI c. Victorio Américo Gualtieri S.A.", de fecha 05/02/08, donde la Corte Nacional -por mayoría- rechazó el recurso extraordinario interpuesto por la demandada, en una ejecución fiscal donde se exigía el pago provisorio de impuestos vencidos.
En el caso, la mayoría del Tribunal, rechazó el recurso porque entendió que la sentencia no era definitiva -o equiparable a tal-, único supuesto que habilitaría el tratamiento en dicha instancia extraordinaria. Entonces, por una cuestión formal, no hizo lugar a la apelación.
Sin embargo, el voto de la minoría -de los jueces Fayt y Zaffaroni- efectúa algunas consideraciones de notable interés. Recuerda, que si bien las sentencias recaídas en juicios ejecutivos no configuran -en principio- sentencias definitivas, corresponde hacer una excepción cuando resulta manifiesta la inexistencia de deuda, pues lo contrario importaría privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de garantías constitucionales (Fallos: 278:346; 298:626; 302:861; 312:178; 318:1151, entre otros). Señala, en materia de interpretación, que para verificar la razonabilidad de una norma y su congruencia con el resto del sistema en que está engarzada, deben considerarse sus consecuencias (Fallos: 234:482; 295:1001); más aun cuando no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por parte del Fisco, materia que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones -y de las más reñidas- en nuestras asambleas constituyentes. Por ende, y dada su específica función constitucional, es deber de esta Corte velar muy especialmente por las garantías de los ciudadanos en esta materia.
De acuerdo a ello, la minoría tuvo en cuenta que la declaración jurada fue presentada por la firma el mismo día en que el Fisco inició la ejecución fiscal y -además- que la misma establecía saldos a favor del contribuyente, razones por las cuales se pronunció en contra de la aplicación del sistema de excepción utilizado.
Es de resaltar el acierto de la posición minoritaria, la cual otorga un adecuado tratamiento al tema en cuestión, establece un preciso límite al sistema de pago provisorio de impuestos vencidos y deja en claro el fundamental rol que le incumbe a la Corte Nacional en materia tributaria: velar por las garantías de los ciudadanos.
Dr. Gustavo A. Mammoni -Abogado gmammoni@yahoo.com.ar Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales. www.abef.org.ar / abef@abef.org.ar
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