Tentativa de evasión fiscal: legislación, doctrina y jurisprudencia

La tentativa de evasión fiscal, actualmente, no se encuentra tipificada penalmente en la Ley Penal Tributaria Nº 24.769 (“LPT”) como delito incompleto o tipo independiente.

La letra de la LPT vigente no aporta mayores precisiones sobre los modos de ejecución imperfecta del delito de evasión fiscal sino que el dispositivo legal debe complementarse con las disposiciones generales del Código Penal en materia de tentativa.

LA TENTATIVA

Al respecto, se define a la tentativa como “el que con el fin de cometer un delito determinado comienza su ejecución, pero no lo consuma por circunstancia ajenas a su voluntad” (art. 42 del Código Penal).

En Argentina, la doctrina mayoritaria se inclina a favor de la posibilidad de la comisión en grado de tentativa del delito de evasión (entre ellos García Berro, Spolansky, Borinsky, López Biscayart, Galván Greenway, Turano, Fridenberg, García Vizcaíno, Nercellas).

No obstante, resulta interesante que aún quienes aceptan la tentativa lo hacen a través de diversos argumentos y construcciones dogmáticas.

En Argentina, la doctrina mayoritaria se inclina a favor de la posibilidad de la comisión en grado de tentativa del delito de evasión

Pues hay autores, como Alejandro Catania, que admiten la tentativa interpretando al delito de evasión fiscal como una figura de omisión propia en la cual los montos mínimos constituyen condiciones objetivas de punibilidad, mientras que otros autores, entre ellos García Berro, también la aceptan, pero entendiendo a la evasión fiscal como un delito de resultado lesivo constituyendo los montos mínimos elementos del tipo penal abarcados por el dolo del autor.

JURISPRUDENCIA

En materia jurisprudencial, si bien no ha sido un tema de análisis recurrente, ciertos antecedentes han abordado la cuestión aceptando la tentativa de evasión fiscal.

En el caso “Bottinelli”, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico ha entendido por configurada a la tentativa de evasión fiscal, aún durante un período fiscal en curso, por la celebración de contratos cuya finalidad consistiría en la ocultación del verdadero perceptor de la ganancia imponible.

Algunos precedentes han entendido que la rectificación de una declaración jurada engañosa constituye el reconocimiento del hecho “al menos en grado de tentativa” mientras que otros han expresado que la rectificación implica el desistimiento voluntario del delito (aún cuando la rectificación se haya producido después del inicio de la actividad fiscalizadora del Fisco –ello surge de los autos “Céntrica SRL”, “Servitemp SA”, entre otros-).

Algunos precedentes han entendido que la rectificación de una declaración jurada engañosa constituye el reconocimiento del hecho “al menos en grado de tentativa”

Por último, resultan interesantes ciertos fallos de la Sala II de la Cámara de Casación Penal que han admitido como comienzo de ejecución a los actos estrictamente contables (al respecto véase el voto del magistrado Luis García en “De Marco, Laura y otro s/ recurso de casación”, de la CNCP, Sala II, del 07/09/2010).

En virtud de la legislación vigente, la jurisprudencia y la opinión de los autores, estamos en condiciones de afirmar que en nuestro país, es posible cometer el delito de evasión fiscal previsto en el artículo 1 de la LPT en grado de tentativa.

Ahora bien, actualmente el desafío entonces reposa en el intento de trazar los límites de la misma a los fines de diferenciar los actos preparatorios (no punibles) de los actos que implican el comienzo de ejecución del delito. Siendo la materia penal tributaria extremadamente casuística, el análisis deberá realizarse caso por caso.

Robertino Lopetegui
Abogado
Contador
Especialista en Derecho Penal Tributario
Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales (ABEF)
wwww.abef.org.ar.