Existe un debate que aún no se ha cerrado en materia de impuestos locales, y éste es el de la gravabilidad de las denominadas cartas de intención, cartas oferta o propuestas de contrato, en el Impuesto de Sellos de cada una de las veinticuatro jurisdicciones provinciales. En estas pocas líneas se intentará mostrar por dónde pasa el límite a la potestad tributaria de las provincias.
Podemos caracterizar al Impuesto de Sellos como un tributo que grava distintos hechos, actos u operaciones que, indirectamente, evidencian la existencia de riqueza -o mejor, de capacidad contributiva- en cabeza de los particulares. Entre ellos podemos citar, la transferencia de inmuebles, las obligaciones dinerarias y la compraventa de bienes.
Pero no todos ellos se encuentran alcanzados, sino solamente los que están específicamente contemplados en los respectivos Códigos Fiscales y, además, cumplan con los requisitos de onerosidad, instrumentalidad y territorialidad. Estos son los límites claros y precisos que ha establecido el artículo 9°, inciso b) acápite II de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
La labor que se propone es analizar si las denominadas cartas de intención cumplen con el requisito de instrumentalidad ya mencionado porque, en caso negativo, el hecho, acto u operación en ella contenido quedaría excluido del hecho imponible del Impuesto de Sellos y, por lo tanto, no se devengaría suma alguna en concepto del referido tributo.
A efectos de ilustrar al lector, la situación de hecho a la que se hace referencia es la de los denominados contratos por correspondencia o entre ausentes, en los cuales una de las partes remite a la otra una propuesta u oferta. La forma de aceptación de dicha proposición por la contraparte es lo que definirá si la operación ha quedado o no instrumentada y, por lo tanto, si queda alcanzada o no con el Impuesto de Sellos.
El interrogante que se plantea es si la mera oferta realizada por una de las partes por escrito, en la que se estipulan -entre otros elementos- la vigencia del vínculo, las obligaciones de las partes, las causales de resolución y que, además, contiene una cláusula de aceptación tácita en caso de no existir un rechazo expreso o si la contraparte comienza a realizar la prestación objeto de la oferta, alcanza para entender que se ha cumplido con el requisito de instrumentación.
Este requisito es importante ya que los hechos imponibles definidos en los Códigos Fiscales provinciales no generan el tributo si los actos o contratos no están formalizados en instrumentos, tanto públicos como privados. La definición de instrumento que incorporan los Códigos (p.ej. el artículo 253 del de la Provincia de Buenos Aires) expresa que "Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".
Como puede apreciarse, los legisladores provinciales han limitado, a través de la incorporación de la referida definición, la imposición en aquellas situaciones en las que existe un complejo instrumental, es decir, que hay distintos documentos en los que están consignadas las obligaciones de cada parte.
Ahora bien, las cartas intención o cartas oferta, no cumplen con el principio de instrumentalidad, y tanto es así que hasta la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación así lo ha declarado en recientes sentencias, emitidas con la actual integración, tales como "Shell v. Pcia. del Neuquén" (Fallos 327:1051), "T.G.S. v. Pcia. de Santa Cruz" (Fallos 327:1083) e "Y.P.F. v. Tierra del Fuego" (Fallos 327:1108), ha decretado que "...las misivas mencionadas carecen de la autosuficiencia requerida para exigir el cumplimiento de las obligaciones en ellas plasmadas y, por ende, la pretensión tributaria provincial se encuentra en pugna con la obligación asumida en el acápite II del inc. b del art. 9° de la ley 23.548.".
Por ello, y en concordancia con la pacífica doctrina referida, queda totalmente despejado el interrogante planteado al comienzo. Las cartas de intención o cartas oferta, por sí solas y en tanto no se encuentren aceptadas expresamente (contratos entre ausentes) no constituyen un instrumento que pueda ser alcanzado por el Impuesto de Sellos.
Aún así, algunos Fiscos provinciales pretenden determinar y/o intimar de pago a quienes han suscripto este tipo de ofertas, lo que plantea cuál es la vía procesal adecuada para lograr una efectiva defensa. Aparecen, claramente, dos opciones para el contribuyente.
La primera es la de articular la defensa en el procedimiento de determinación de oficio y, en caso de no lograr un resultado favorable, utilizar los mecanismos recursivos previstos en la legislación local. No debe perderse de vista que en algún momento de este camino, en todas las jurisdicciones aparece la cláusula del solve et repete para acceder a la instancia judicial.
La segunda, más expeditiva, es instar la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en donde la pretensión se resolverá en una única instancia y, cuestión no menor, se evita el pago previo de los importes reclamados.
Sebastián W. J. Vázquez (Especialista en Derecho Tributario)
Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales
www.abef.org.ar
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