Materia tributaria y cosa juzgada

Miguel H. E. Oroz

Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales

La confluencia regulatoria y el inevitable grado de relación que revisten las cuestiones tributarias con otras ramas del derecho, es innegable. Y si bien es cierto que cada ámbito funcional posee sus propias reglas que generalmente permiten una mirada distinta aunque complementaria, el conocimiento y resolución de los temas planteados, puede dar lugar a que los distintos órganos del Estado que tienen asignada una determinada competencia decisoria, pueden ser llevados e inducidos a extralimitarse más allá de los confines propios de su campo natural de actuación, o que inevitablemente, deban abordar aspectos sustanciales vinculados a la existencia y materialidad de ciertos hechos, que luego no toleran una mirada diferente como consecuencia de la cosa juzgada de la cual están revestidos.

De no ser advertida en tiempo y forma, esta situación provocará un condicionamiento a futuro difícil de revertir, tal como lo demuestra un reciente pronunciamiento del Máximo Tribunal Federal de la Nación, que en su remisión al Dictamen del Procurador General, reitera una doctrina que no debería ignorarse (CSJN, del 04/10/2022, “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Ansonnaud, Ricardo Sixto c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”).

Los antecedentes dan cuenta que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal -por mayoría- hizo lugar al recurso interpuesto por el Fisco Nacional y dejó sin efecto la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en la que se había declarado la nulidad parcial de sendas resoluciones de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la Dirección General Impositiva (AFIP), en cuanto determinaron de oficio el impuesto a las ganancias y el impuesto sobre los bienes personales de la actora por el período fiscal 2002.

Para así decidir, se entendió que la nulidad declarada por la Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán en la sentencia dictada en la causa caratulada “Ansonnaud Ricardo Sixto s/ P.S.I. Inf. Art. 10 Ley 24.769”, únicamente tuvo efectos respecto de la instrucción penal respectiva y no hizo cosa juzgada en lo concerniente a las potestades de fiscalización y determinación de oficio que le asistían al Fisco. Al respecto, precisó que tal pronunciamiento únicamente vedó al organismo fiscal la posibilidad de que prospere su denuncia por la presunta comisión del delito de evasión en el impuesto a las ganancias y en el impuesto sobre los bienes personales del período fiscal 2002; pero ello no impidió que las resoluciones sean analizadas desde una óptica estrictamente tributaria. Sobre el fondo del asunto, sostuvo que, a partir de la notificación del inicio de la fiscalización el contribuyente tuvo conocimiento de que se encontraba bajo fiscalización tributaria y, en particular, que se lo inspeccionaba por las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales 2000 al 2002. Al ser ello así, afirmó que no se había afectado su derecho de defensa y, por lo tanto, no correspondía declarar la nulidad del procedimiento desarrollado por la AFIP. Como consecuencia de lo anterior, dedujo también que no debía declararse la nulidad de las resoluciones con base en que el período fiscal 2002 no había sido incluido en la orden de intervención, tal como entendió previamente el Tribunal Fiscal.

Sentencia

Sin embargo, llegadas las actuaciones a la Corte Nacional, la sentencia fue íntegramente revocada, toda vez que la Cámara Federal de Tucumán había establecido que parte de los períodos se encontraban vedados legalmente para su verificación y fiscalización, debido a que el Jefe de Fiscalización Externa y los inspectores a su cargo se extralimitaron. El actuar de tales funcionarios configuró una doble incompetencia en razón del grado y de la materia. Por lo tanto, las resoluciones administrativas, devinieron nulas parcialmente, atento a que todo el procedimiento de verificación y fiscalización se efectuó en base a una orden que por mediar incompetencia resultó de nulidad absoluta e insanable y las pruebas obtenidas en dicho procedimiento corrieron igual suerte. Contrariamente, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal entendió que el accionar de los mismos funcionarios fue convalidado a partir de la notificación a la contribuyente del inicio de la fiscalización suscripta por el Jefe de la División Fiscalización Externa. Asimismo, porque conforme se desprende de lo anterior, la contradicción entre ambos fallos se presenta en lo atinente a la validez de las resoluciones respecto del período fiscal 2002, ya que en sede penal los actos fueron declarados nulos mientras que la justicia contencioso administrativa determinó su validez. “Del cotejo de ambas sentencias, surge que lo decidido en el fallo apelado implicó una franca contradicción con lo resuelto en sede penal y, por tratarse esta última de una sentencia firme y consentida, ello afectó el principio de intangibilidad de la cosa juzgada, que posee jerarquía constitucional, sobre la base de la inalterabilidad de los derechos definitivamente adquiridos por sentencia firme con fundamento en el derecho de propiedad y defensa en juicio”.

Recordó que “la cosa juzgada configura uno de los pilares sobre los que se asienta la seguridad jurídica y un valor de primer orden que no puede ser desconocido con invocación de argumentos insustanciales y con la pretensión de suplir omisiones, pues ataca las bases mismas del sistema procesal y afecta la garantía del debido proceso, cuyo respeto es uno de los cimientos del imperio del derecho (conf. Fallos: 312:376)”.