Obra pública y amortización

Miguel H. E. Oroz.

Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales

Una cuestión controvertida se presenta a la hora de determinar cuál es el criterio de amortización en los supuestos de realización de una obra pública que incluyó además y a cargo del ejecutante, su posterior operación y mantenimiento. La discusión sobre estos extremos, adquiere interés al momento de establecerse las correspondientes deducciones cuando se liquida e ingresa el tributo en concepto de Impuesto a las Ganancias. La importancia actual de esta problemática es innegable en un contexto altamente inflacionario y donde la pérdida del valor adquisitivo de la moneda, se acelera exponencialmente.

Para el contribuyente no es lo mismo efectuar las deducciones en el corto o mediano plazo, que hacerlo a unos cuantos años vista desde que se configuró el hecho imponible y se hizo efectiva la obligación de pago, especialmente en supuestos en los cuales la inversión de capital es intensiva y la asunción de riesgos está condicionado por políticas económicas inestables y el cambio de reglas que conllevan a una situación de inseguridad jurídica.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en un reciente pronunciamiento emitido el 27/06/2023 (causa “Yacylec S.A.”), ha vuelto sobre esta cuestión. Adhiriendo a la posición expuesta en su dictamen por la Procuración General, dejó sin efecto una sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, revocatoria de la decisión originaria del Tribunal Fiscal de la Nación que oportunamente había dado razón al Fisco Nacional.

Ratificó su línea jurisprudencial expuesta con anterioridad (del 16/02/2010, “Oleoductos del Valle S.A.”), dejando en claro que rige la solución legal que contempla el criterio de “vida útil probable” conforme lo prevé la ley del impuesto a las ganancias en sus arts. 82 y 84 vigentes en el período cuestionado.

Los antecedentes del caso dan cuenta que el ajuste efectuado por la AFIP tuvo su origen en la diferencia de criterio respecto al plazo de amortización del electroducto cuya construcción, operación y mantenimiento constituyó el objeto del contrato. En el período comprendido entre los años 1998/2002, la sociedad presentó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias donde amortizó contable e impositivamente las obras construidas -líneas de alta tensión y subestaciones- en quince años, y así lo declaró en el impuesto a las ganancias. Sustentó tal tesitura en que, de acuerdo al contrato celebrado, el pago por la construcción de la obra y el recupero de la inversión se llevó a cabo en ese lapso de tiempo. Invocó, en defensa de su tesis, el art. 74 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Por el contrario, el ente recaudador, a través de los actos impugnados, consideró que su vida útil era de cincuenta años. Indicó que el régimen general aplicable a las amortizaciones se encontraba regulado en los arts. 82 y 84 de la ley del impuesto a las ganancias vigente en ese período. Basó su conclusión en el informe realizado en sede administrativa por dos ingenieros, quienes estimaron la vida útil del bien en tal plazo y sostuvo que, frente a esta prueba, la sociedad actora no había aportado ningún elemento, informe o dictamen que demuestre o respalde que el plazo de amortización era de quince años. En relación con la multa, descartó la existencia de un error excusable que permitiera al contribuyente eximirse de la responsabilidad endilgada.

Prescindir de prestaciones

El Alto Tribunal no solo confirmó lo actuado en sede administrativa sino que además, en consideraciones adicionales, descartó la pretendida aplicación del art. 74 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. A tales fines sostuvo que limitar la amortización de las líneas de alta tensión y subestaciones a solo una parte de las “operaciones generadoras de beneficios” previstas en el contrato, como fue la “construcción” del electroducto, implicó prescindir injustificadamente de las restantes prestaciones allí contempladas y por las que también obtuvo rendimientos. Principalmente, porque luego del plazo de quince años y según lo previsto expresamente en el contrato, la empresa continuó utilizando el bien “en condiciones económicamente provechosas” por un lapso de “vida útil probable” que los expertos fijaron en cincuenta años. En tal sentido, concluyó que no existió elemento alguno en la causa para apartarse de ese plazo fijado por los expertos, ni que permitan calificar como un hecho aleatorio y fortuito la continuidad en la operación y mantenimiento del electroducto en virtud del contrato suscripto con el Estado Nacional.

Dicho en otras palabras, no se trata de establecer el tiempo durante el cual el bien puede ser usado, sino aquel en el que su uso resulte eficiente desde el punto de vista económico, lo que significa que el tiempo que debe estimarse es el de “vida económicamente útil” (conf. Fallos 335:680).

Se señaló que no debe confundirse el “período de amortización” previsto en el “Reglamento de Acceso a la Capacidad Existente y Ampliaciones del Sistema de Transporte” -creado por las resoluciones 61/92 y 137/1992 de la Secretaría de Energía de la Nación-, con el concepto de depreciación de los bienes de uso en los términos de la Ley del Impuesto a las Ganancias, pues aquella normativa estableció “el período de amortización” como un criterio para determinar el modo de retribuir la actividad del contratista, mas no tiene incidencia alguna en el régimen del tributo, en el cual el principio general reside en la “probable vida útil del bien amortizable”.

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