Diferencias de cambio e Ingresos Brutos

En un pronunciamiento que resulta de interés, la Sala III del Tribunal Fiscal de Apelación, trató la gravabilidad de las diferencias de cambio en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (“Siagro S.A.” del 14/08/2018).

Allí, el apelante manifestó su discrepancia con la alícuota aplicada por el Fisco (6%), considerando que esos ingresos debían estar gravados al 1% como actividad accesoria a la principal. Sin perjuicio de ello, alegó que dichas diferencias no estaban alcanzadas por el gravamen, por no existir ingreso en los términos del artículo 161- 2° párrafo- del Código Fiscal -TO 2011- (sic). Invocó jurisprudencia del Tribunal: “Aerolíneas Argentinas”, Sala III del 15/12/2008 y 20/03/2013.

Por su parte, la Autoridad de Aplicación sobre las diferencias de cambio positivas, aplicó la alícuota correspondiente a la actividad principal generadora del ingreso. Agregó que dado que en la etapa del descargo el apelante no había ofrecido prueba útil que permitiera modificar el cargo fiscal, correspondía el rechazo de su postura.

La incidencia de las diferencias de cambio negativas nunca puede ser tenida en cuenta

En este marco, el doctor Carlos A. Lapine, expresó que el punto a dilucidar no transitaba por el carril vinculado a una cuestión de hecho y prueba, tal como se desprendía de los dichos contenidos en el alegato fiscal, sino que se trataba de situaciones que debían dirimirse de un modo conceptual, tal como tuvo oportunidad de expedirse en el antecedente “Aerolíneas Argentinas” de Sala II ya citado, cuando al respecto dijo que tales diferencias “constituyen el resultado de la fluctuación del valor de la moneda extranjera expresada en moneda local, entre la fecha de facturación y su equivalente a la fecha del cobro. Sucede, como puede apreciarse, que de estos dos momentos, es sólo el primero el que debe tenerse en cuenta a los efectos de valuar la obligación fiscal correspondiente. Así, las diferencias derivadas de las fluctuaciones entre el devengamiento y un momento posterior que en modo alguno es computado por la legislación aplicable, tal el del cobro efectivo, no resultan alcanzadas por el impuesto. En otras palabras, la liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe hacerse, por imperativo legal, siguiendo el método de lo devengado, mientras que las diferencias de cambio sólo surgen cuando en el cálculo se incluye la referencia del momento en que el pago se efectiviza, propia del criterio de lo percibido. De este modo, a mi entender, es la propia normativa la que las excluye del ámbito de imposición. Pretender que se tribute sobre ellas importaría tanto como aplicar un sistema cuando es más conveniente al organismo recaudador (nótese que el criterio de lo devengado lleva a que el impuesto se adeude con anterioridad al cobro efectivo de la operación, resguardando al crédito fiscal, por ejemplo, de la desvalorización producto de la inflación), mientras que vendría a recurrirse a otro, sin norma expresa que así lo autorice, cuando de ello se derivan nuevas diferencias que pueden aumentar, a su vez, la base imponible considerada. Tanto más arbitrario deviene el criterio comentado, desde que por la estructura del gravamen en cuestión, la incidencia de las eventuales diferencias de cambio negativas (que en la misma línea de análisis, disminuirían la obligación fiscal resultante), nunca puede ser tenida en cuenta”.

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En esa línea de pensamiento, desestimó el criterio del Fisco y consideró a las diferencias de cambio excluidas del ámbito de imposición, decisión a la que adhirieron los demás integrantes de la Sala. A fin de ilustrar la posición que comulga con la gravabilidad de la figura en análisis, cabe mencionar la causa “Agco Argentina” del 6/4/2017 por la Sala III, en su composición anterior, donde la doctora Mónica V. Carné -Vocal Instructora- dijo que: “las mentadas diferencias se encuentran estrechamente vinculadas al ejercicio de la actividad gravada, toda vez que recomponen el valor del precio oportunamente facturado, que fuera consignado en dólares estadounidenses, modificando consecuentemente el precio final de la operación.” A tal criterio adhirió la doctora Dora M. Navarro y de esa manera por mayoría se resolvió que “constituyen ingresos brutos computables a los efectos de conformar la base imponible sujeta a imposición”

Por su parte, la contadora Silvia E. Hardoy, en disidencia con esa postura, manifestó que estas diferencias “se vinculan a la fluctuación de las monedas extranjeras con relación a la de curso legal; esa variación es positiva para la firma del epígrafe, cuando la moneda nacional se deprecia frente a otras de distintas nominaciones, y –en otras oportunidades– es negativa, cuando aquella se sobrevaloriza con respecto a otras monedas” por lo que “es dable concluir que las “diferencias de cambio” aludidas no se encuentran alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por no existir un “ingreso” en los términos del artículo 187, 2º párrafo, del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes de años anteriores)”