Reserva de ley: axioma que no pasa de moda

Una de las implicancias esenciales del principio constitucional tributario de Reserva de Ley radica en la exigencia de que los elementos básicos y estructurantes del tributo estén contemplados en una la ley formal previa al perfeccionamiento del hecho imponible. Si bien tal requerimiento resulta en apariencia sencillo y por demás claro, lo cierto es que el mismo encuentra su primer obstáculo en la interpretación de las cláusulas legales. Lo que ha generado que tanto la doctrina como la jurisprudencia pendulen entre una interpretación gramatical o literal de los preceptos, y una interpretación integrada o armónica que propenda a desentrañar el propósito legal.

En esta disyuntiva se vio atrapada la Suprema Corte de Justicia Provincial en autos “Supercarne S.A.” (del 29 de mayo del corriente), al momento de resolver si, con anterioridad a la sanción de la Ley N° 13.930, modificatoria del Código Fiscal Provincial -Texto Ordenado 2004-, existía sustento legal para atribuir responsabilidad solidaria e ilimitada a los agentes de recaudación que omitieron actuar como tales.

La Corte rechazó la línea interpretativa propuesta por el organismo de recaudación

A los fines de ponernos en contexto cabe recordar que el mencionado Plexo Legal, en su artículo 18 preveía como responsables por deuda ajena, entre otros, a quienes participen por sus funciones públicas o oficio o profesión en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales (inciso 3°), y a los agentes de recaudación por los gravámenes que perciban o retengan (inciso 4°); a quienes el artículo 21 los hacía responsables en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente. Mientras que con la sanción de la Ley N° 13.930, el referenciado inciso 4° pasó a comprender a: “...los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron ...” en tiempo y forma.

Ahora bien, del fallo comentado se puede extraer que el Fisco Provincial interpretaba que la descripción contenida en el citado inciso 3° resultaba suficiente, en los períodos fiscales anteriores a la reforma, para exigirle el ingreso de la porción de impuesto no recaudada a aquel agente que incumplió con la misión que el Estado le encomendó; dado que el mismo incluía de manera implícita en su redacción a tales sujetos. Incursionando así en una interpretación integral de la norma tributaria -que atiende al fin y propósito de la ley-, sostenía que la obligación de los agentes de recaudación no es un mero deber formal, sino que son sujetos pasivos a título ajeno, y que ante el incumplimiento de su deber de retener o percibir, inexorablemente cabe responsabilizarlos por la deuda, ya que de lo contrario se desnaturalizaría la obligatoriedad del sistema.

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Por su parte, el Supremo Tribunal Local rechazó la línea interpretativa propuesta por el Organismo de Recaudación, bajo el convencimiento de que: “...en la interpretación de las normas es prudente estar a la que surge en la forma más directa de su letra, de la que no cabe prescindir cuando es clara y precisa (...), especialmente cuando a una solución como la propuesta por el recurrente no podría llegarse sin efectuar una aplicación analógica...”.

Desde dicho norte cardinal, se sostuvo que en la normativa entonces vigente no había una recepción precisa, clara y suficiente de la hipótesis en análisis, la que no encuadraría en el pretendido inciso 3°, ya que la intervención de los agentes de recaudación no encuentra su justificación en una función pública, en su oficio o profesión, sino que se debe a un mandato legal que así lo establece, atendiendo a razones de conveniencia en la recaudación tributaria.

Celebramos que para la justicia haya tenido mayor fuerza gravitacional la salvaguarda del principio de Reserva de de Ley, que la voracidad de la recaudación fiscal. No existe margen de dudas en cuanto a que resulta por demás lógico que aquel agente que omitió actuar como tal debería ser responsabilizado directa y solidariamente por el pago de dicho importe tributario. Pero ello no puede derivar en una interpretación analógica de una norma que a todas luces no contemplaba tal atribución de responsabilidad; dado que, por imperio de la mentada garantía constitucional, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales.

Y en este punto, la reforma referida traduce inequívocamente la voluntad del legislador de incluir a tales sujetos como responsables solidarios, no pudiendo entonces considerársela una norma meramente aclaratoria o interpretativa de las disposiciones vigentes en los períodos fiscales precedentes, puesto que más que aclarar, introduce verdaderas modificaciones.

Para concluir, no sólo recomendamos la lectura del precedente comentado, sino también el Acuerdo Plenario N° 20 del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia, el que luego de diez años de reinado, se ha visto derrocado por el decisorio judicial comentado; pero permite vislumbrar con claridad los pilares sobre los que se fundamentan ambas posturas.

(*) Abogada Asoc. Bonaerense de Est. Fiscales