El aporte “solidario” y la residencia

Uno de los aspectos más controvertidos que surge del análisis normativo del denominado “Aporte Solidario” corresponde al tratamiento que debe otorgarse a los sujetos que revestían la calidad de residentes al 31/12/2019 y perdieron tal condición durante el año 2020, antes del 18/12/2020 -fecha de sanción de la ley-.

El confuso texto de la norma ha dado lugar a diferentes interpretaciones respecto de si estos sujetos deben someter a imposición sus bienes radicados el exterior.

Veamos cómo se plantean las dudas para el caso que nos atañe. En primer lugar, es necesario traer a colación el artículo 2 de la Ley que define la materia imponible y los sujetos:

a) Por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior a la fecha de entrada de vigencia de la ley (siempre que superen los $200.000.000):

• Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país

• Las personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en “jurisdicciones no cooperantes” o “jurisdicciones de baja o nula tributación”

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b) Por la totalidad de sus bienes en el país, a la fecha de entrada en vigencia de la ley (siempre que superen los $200.000.000):

• Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, excepto las mencionadas en el ítem del inciso a).

Luego, el mismo artículo aclara que “El sujeto del aporte se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, al 31 de diciembre de 2019” (el resaltado es propio), sin haber posteriores menciones o aclaraciones sobre este tema ni en el Decreto Reglamentario 42/2021 ni en la Resolución General (AFIP) 4930/2021 que reglamentan la norma.

De una lectura rápida y sacada de contexto de este último párrafo transcripto, puede colegirse (erróneamente a nuestro entender) que para determinar sobre qué bienes corresponde tributar el impuesto, se debe verificar cuál era la residencia del sujeto al 31/12/2019, debiendo tributar en tal caso el impuesto sobre la totalidad de sus bienes (incluyendo los situados en el exterior).

Pero el término que hemos resaltado de la norma fue incluido para definir que el texto de la Ley del Impuesto a las Ganancias que debe considerarse a efectos de evaluar la residencia de cada sujeto es el vigente al 31/12/2019 y no otro (dejándose de lado cualquier cambio normativo que sucediera posteriormente). Aquí está el meollo de la discusión y el rayo de luz al sentido común: la ley no crea como sujeto a este tipo de “no residentes” sino que aclara cual es la norma que hay que considerar para definir si un sujeto es o no residente.

Otra interpretación no sólo es desatinada sino que además presupone la vulneración de tantos principios constitucionales que nos torna ridículo pensar que este pudiera haber sido el espíritu del legislador. En esta lógica cartesiana, ni el Decreto Reglamentario ni la Resolución que reglamentan el Aporte, se refieren a este tipo de no residentes como sujetos del impuesto.

Otra línea de interpretación implicaría un brutal cambio en las reglas de juego una vez finalizada la partida, generando una imposición retroactiva a través de la generación de un nuevo tributo (que claramente no existía a la fecha de la pérdida de residencia de estas personas) sobre bienes en el exterior de sujetos sobre los cuales Argentina carece de jurisdicción y de potestad tributaria, al tratarse de personas que cambiaron legalmente su status jurídico perdiendo su conexión fiscal con el país, más allá de los bienes que puedan mantener en el mismo.

Está claro que esta cuestión no resiste el mínimo análisis constitucional, al estar indudablemente en violación de los principios de irretroactividad de las normas, seguridad jurídica, legalidad, jurisdicción, derechos patrimoniales, entre otros tantos.

Desde otra óptica de análisis del caso vale mencionar que Argentina ha firmado Convenios para Evitar la Doble imposición con varios países (que tienen jerarquía superior a las leyes locales) con el objetivo de distribuir las potestades tributarias en los casos en los cuales varios países tienen interés fiscal sobre un mismo sujeto, dando solución a situaciones en las cuales dos países se disputan la tributación sobre una misma capacidad contributiva de un mismo contribuyente.

En términos generales, estos Tratados rigen para los impuestos patrimoniales, (en el caso de Argentina, el Impuesto sobre los Bienes Personales, e incluyen también expresamente aquellos “impuestos idénticos o sustancialmente similares que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se añadan a los actuales o les sustituyan (…).”.

Considerando la base del Aporte Solidario y las características del mismo, creemos que estamos ante el caso de un impuesto patrimonial, cuanto menos, “sustancialmente similar” al Impuesto Sobre los Bienes Personales, por lo que las soluciones que surjan de cada Convenio resultarían aptas para el caso del Aporte Solidario.

En ese marco, algunos Convenios (como el de Chile), en términos generales niegan a Argentina la posibilidad de gravar bienes en el exterior pertenecientes a sujetos no residentes, mientras que otros (como el de Uruguay), permiten la deducción del impuesto patrimonial análogo pagado en el exterior, por lo que será vital analizar el caso del que se trate para morigerar los efectos del tributo.

En conclusión, una correcta hermenéutica nos inclina a colegir que aquellos sujetos que perdieron su residencia en el año 2020 (antes del 18 de diciembre) deben tributar el aporte solidario solamente por sus bienes en el país (y siempre que superen los $200 MM). No obstante, sugerimos cubrir responsabilidades penales y culposas con una presentación ante el organismo fiscal que pueda hacer frente a una interpretación alternativa basada en el afán recaudatorio. (*) socio de PGK Consultores y (**) Directora de Impuestos de PGK Consultores.

(*) socio de PGK Consultores y (**) Directora de Impuestos de PGK Consultores.