Fondo de comercio y exceso reglamentario

Ante una transferencia total del fondo de comercio entre dos empresas, donde la adquirente asumió el rol de continuadora a los efectos de desarrollar la actividad de clasificación de buques y embarcaciones en Argentina, en cuyo marco la primera transmitió a la segunda todos y cada uno de sus activos, pasivos, contrato, bienes de uso y bienes de cambio relacionados o utilizados para dicha actividad, se suscitó un conflicto con la Administración Federal de Ingresos Públicos que rechazó la exención temporal del Impuesto a las Ganancias por el supuesto incumplimiento de ciertos recaudos formales. Se puso en tela de juicio, en relación a esta última, si como consecuencia de su potestad reglamentaria y en uso de sus facultades de fiscalización y verificación, se encontraba investida de atribuciones para incorporar el requisito de publicidad e inscripción de las transferencias de fondos de comercio establecidos en la ley 11.867.

PAUTAS

La cuestión fue fallada por el Alto Tribunal Federal (CSJN, del 28/06/2022, “Rina Iberia SL Sucursal Argentina”), sentando pautas de una evidente utilidad práctica.

Conforme lo previsto en la ley de impuesto a las ganancias (art. 80 del t.o. Decreto 824/19) “cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a 2 años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas (…) La reorganización deberá ser comunicada a la A.F.I.P. en los plazos y condiciones que la misma establezca”.

Aclara que “se entiende por reorganización (…) c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico”.

CONJUNTO ECONÓMICO

A su turno, el art. 105 del Decreto 1344/98, reglamentario de la mencionada ley (norma recogida hoy en el art. 172 del decreto 862/19), señala que “a los fines de lo dispuesto en el art. 77 de la ley debe entenderse por: (…) c) conjunto económico: cuando el 80 por ciento o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del 80 por ciento del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora (...) para que la reorganización de que trata este artículo tenga los efectos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley n° 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias”.

REQUISITOS

Por su parte, la RG 2513/08, establece requisitos, plazos y condiciones para la concesión del beneficio impositivo en cuestión. Así, su art. 5° prevé que luego del cumplimiento de una serie de requerimientos, y en caso de que no se registrasen inconsistencias en los procesos de control formal “el responsable deberá, dentro de los 60 días corridos contados desde el día inmediato siguiente a aquel en el que este Organismo ponga a disposición el resultado de dichos controles, presentar una nota a efectos de informar los datos y aportar los elementos que, para cada caso, se indican en el Anexo II”. Este último, en su inc. c, punto 3, relativo a los casos de ventas y transferencias entre entidades jurídicamente independientes que constituyan un mismo conjunto económico, establece que las empresas deberán acompañar “copia de la constancia de haber cumplido con el requisito de publicidad establecido en la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales y sus modificatorias y/o en la Ley N° 11.867 (…)”.

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“PUBLICIDAD E INSCRIPCIÓN”

Sostuvo la Corte que “una atenta lectura del art. 77 de la ley del gravamen, del art. 105 de su reglamento, y de lo establecido en los arts. 83 y 88 de la ley 19.550 –en cuanto solo exigen el requisito de “publicidad e inscripción” en los casos de escisión y fusión de sociedades− se puede advertir, que dichos recaudos no están previstos en la ley del impuesto, para las transferencias de fondos de comercio establecidas en la ley 11.867. No puede entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador, quien podría haber establecido que los requisitos de publicidad e inscripción previstos para los casos de escisión y fusión de sociedades en la ley 19.550, también lo fuesen para las transferencias de fondos de comercio reguladas en la ley 11.867 y, sin embargo, no lo hizo (…) el requisito de publicidad e inscripción de las transferencias aludidas en la ley 11.867 tiene por finalidad la protección de terceros ajenos a la relación jurídica de las partes intervinientes, circunstancia que no parecería operar en el caso toda vez que, al ser los mismos titulares de ambas empresas, no cabía posibilidad de ocasionar perjuicios a terceras personas”.

En definitiva, “el art. 7° de la RG 2513/08, en cuanto dispone que la obligación de comunicación prevista en el art. 77, tercer párrafo, de la ley del impuesto a las ganancias y en el art. 105 de su decreto reglamentario se consideraría incumplida si, en los casos de venta y transferencia entre entidades jurídicamente independientes que constituyen un mismo conjunto económico no se aportase copia de la constancia de haber cumplido el requisito de publicidad establecido en la ley 19.550 de Sociedades Comerciales y sus modificatorias y/o en la ley 11.867 (conf. Anexo II, inc. c, punto 3) agrega una condición que no está prevista en la ley, y que por lo tanto no puede impedir el ejercicio del derecho que el ordenamiento legal confiere al contribuyente y por ello resulta inconstitucional”.

(*) Abogado de la Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales